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                    土地增值稅清算的相關文件

                    2010-09-29  中馬伏櫪   |  轉藏
                       

                    近四年來出臺的主要土地增值稅文件及政策趨勢:

                    (一)《關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號文)對預征、清算、投資或聯營等作了技術層面的明確。

                    (二)《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)對清算的條件、扣除項目、報送資料等8個方面問題進行了技術層面的規范和明確

                    三)《土地增值稅清算鑒證業務準則》 對稅務中介機構參與土地增值稅清算,提供了操作依據與落實要求。

                    (四)《關于進一步開展土地增值稅清算工作的通知》(國稅函[2008]318號)明確部署對各地土地增值稅清算工作開展情況進行督導檢查。

                    (五)《關于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》(國稅發[2009]85號)

                    各地要認真貫徹《土地增值稅清算管理規程》,加強和規范土地增值稅清算工作。為落實國稅函[2008]318號要求稅務總局將于近期開展督導檢查,各地也要層層開展自查,切實提高土地增值稅管理水平。

                    (六)《土地增值稅清算管理規程》(國稅發[2009]91號)

                    是對土地增值稅征收管理工作制定的較完整的規范性文件,對稅務機關的土地增值稅清算工作提出了明確要求(國稅發[2006]187號是對企業的要求),特別強調了稅務機關在清算中需要明確的管理事項以及清算審核的重點關注內容。
                    (七)《關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號)

                    對利息、拆遷等作了技術層面的明確與從嚴處理。

                    (八)《關于加強土地增值稅征管工作的通知》(國稅發[2010]53號)
                    是在《關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號)印發僅6天后再次印發的文件。

                    以前的財稅[2006]21號、國稅發[2006]187號、國稅發[2009]91號等立法依據是稅收征管法與土地增值稅暫行條例,且大多停留在技術操作與重申明確層面。而本文件則表示,要 “充分發揮土地增值稅調控作用”。也就意味著國家將利用土地增值稅這一杠桿,調節房地產市場及其由此引起的級差收入。主要對土地增值稅的預征與核定征收等問題進一步做出了更加明確的規定,較大幅度的提高了預征率與核定征收率。
                    從上述4年共8個土地增值稅管理文件看出,國家稅務總局對土地增值稅的征管有趨嚴、趨緊的感覺。

                    一、土地增值稅納稅人:
                    《土地增值稅暫行條例》第二條:轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及附著物,并取得收入的單位及個人,為土地增值稅的納稅人。
                    轉讓:《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條:轉讓是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。
                    國有土地:《土地增值稅暫行條例實施細則》第三條,國有土地,是指按國家法律規定屬于國家所有的土地。
                    地上建筑物:《土地增值稅暫行條例實施細則》第四條,地上建筑物,是指建于土地上的一切建筑物,包括地上地下的各種附屬設施。
                    附著物:《土地增值稅暫行條例實施細則》第四條,是指附著于土地上的不能移動,一經移動即遭損壞的物品。
                    收入:《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條,條例第二條所稱的收入,包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。
                    單位及個人:《土地增值稅暫行條例》第二條所稱的單位,是指各類企業單位、事業單位、國家機關和社會團體及其他組織。所稱個人,包括個體經營者。
                    贈與:(一)、房屋所有人、土地使用權人將房屋土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務的人的;(二)房屋所有人、土地使用權人通過中國境內非營利社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。
                    社會團體:包括中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及民政部門批準成立的其他非盈利的公益性組織。
                    二、土地增值稅的預征
                    (一)政策規定:
                    1、《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]48號  根據細則的規定,對納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入可以預征土地增值稅。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。因此,對納稅人預售房地產所取得的收入,當地稅務機關規定預繳土地增值稅的,納稅人應當到主管稅務機關辦理納稅申報,并按規定比例預繳,待辦理決算后,多退少補;當地稅務機關規定不預繳土地增值稅的,也應該在取得收入時先到稅務機關登記或備案。
                    2、《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)

                    各地要進一步完善土地增值稅預征辦法,根據本地區房地產業增值水平和市場發展情況,區別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型,科學合理地確定預征率,并適時調整。工程項目竣工結算后,應及時進行清算,多退少補。

                    對未按預征規定期限預繳稅款的,應根據《稅收征管法》及其實施細則的有關規定,從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起,加收滯納金。
                    3、《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》(國稅發[2010]53號)

                    第(2)科學合理制定預征率,加強土地增值稅預征工作。為了發揮土地增值稅在預征階段的調節作用,各地須對目前的預征率進行調整。除保障性住房外,東部地區省份預征率不得低于2%,中部和東北地區省份不得低于1.5%,西部地區省份不得低于1%,各地要根據不同類型房地產確定適當的預征率。
                    第(4)規范核定征收,堵塞稅收征管漏洞
                      核定征收必須嚴格依照稅收法律法規規定的條件進行,任何單位和個人不得擅自擴大核定征收范圍,嚴禁在清算中出現“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。凡擅自將核定征收作為本地區土地增值稅清算主要方式的,必須立即糾正。對確需核定征收的,要嚴格按照稅收法律法規的要求,從嚴、從高確定核定征收率。為了規范核定工作,核定征收率原則上不得低于5%,各省級稅務機關要結合本地實際,區分不同房地產類型制定核定征收率。
                    (二)預征計算方法:
                    (主營業務收入+預收賬款期末余額-預收賬款期初余額+視同銷售+與項目有關的經濟收益)×預征率
                    例如:某房地產公司在石家莊市區開發一棟商住樓,住宅(普通住宅)和商業部分分別核算。2008 年3月:1、住房部分:實現收入500萬元;預收賬款:期初余額,400萬元,本月收取房款700萬元,結轉收入500萬元,期末余額600萬元;用開發產品以市價抵工程款100萬元。 2、商業房部分實現收入600萬元;預收賬款:期初余額,800萬元,退房款100萬元,結轉收入600萬元,期末余額100萬元;老板以分配股利形式將一套價值50萬元的門市房轉到個人名下。計算應預繳土地增值稅。(假定普通住宅預征率2%;非普通住宅預征率3%)
                    計算應預繳土地增值稅:
                    住房部分本月預繳土地增值稅=(500+600-400+100)×2%       =16萬元
                    商業部分本月預繳土地增值稅=(600+100-800+50)×3% =—50×3%=—1.5萬元。
                    本月共應預繳土地增值稅16—1.5 =14.5 萬元。
                    出負數說明上月繳多了,在當月或以后月份預繳時沖減。
                    通常做法:
                           應預繳土地增值稅=(預收賬款實收金額+視同銷售+與項目有關的經濟利益)×預征率
                           住房部分本月預繳土地增值稅=(700+100)×2% =16萬元
                           商業部分本月預繳土地增值稅=(50—100)×3% =—1.5萬元。
                           本月共應預繳土地增值稅16—1.5 =14.5 萬元。
                    三、清算條件:
                    《細則》第十六條:
                           納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入,由于涉及成本確定或其他原因,而無法計算土地增值稅的,可以預征土地增值稅,待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算。      
                    國稅發[2006]187號:
                           第九條 納稅人符合下列條件之一的,應進行土地增值稅的清算。
                      (一)房地產開發項目全部竣工、完成銷售的;
                      (二)整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的;
                      (三)直接轉讓土地使用權的。
                    第十條 對符合以下條件之一的,主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。
                     (一)已竣工驗收的房地產開發項目,已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的;
                      (二)取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;
                      (三)納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的;
                      (四)省(自治區、直轄市、計劃單列市)稅務機關規定的其他情況。
                      對前款所列第(三)項情形,應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。
                    四、清算對象:      
                    (一)細則規定:
                    第八條:土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位。第九條:納稅人成片受讓土地使用權后,分期分批開發、轉讓房地產的,其扣除項目金額的確定,可按照轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤,或按照建筑面積計算分攤,也可以按稅務機關確認的其他方式計算分攤。
                    (二)國稅發[2006]187號:      
                    1、土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為清算單位進行清算;

                    2、對于分期開發的項目,以分期項目為單位清算;

                    3、開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算增值額。
                    (三)國稅發【2009】91號:
                    第十七條清算審核時,應審核房地產開發項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算;對于分期開發的項目,是以分期項目為單位清算;對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率,繳納土地增值稅。
                    例如:某開發商取按非正常程序取得土地后,采取了先開發銷售后審批的辦法運作。整個項目規劃五棟樓,由于資金困難,不能同時開工,采取逐棟開發。2003年開發銷售第一棟,2004年開發銷售第二棟,其余三棟尚未開工,如何確定清算單位?         
                    分析:
                    對這一種情況,如2008年對這個項目進行土地增值稅清算,就不能按其“五證”或以項目規劃確認清算單位,即不能按五棟樓作為一個清算單位,而應將第一棟、第二棟和其余三棟,分別分為三個清算單位。
                    (2) 對連體樓項目(既有普通住宅又有非普通住宅)如何確認清算單位并計算應繳土地增值稅?
                    對連體樓項目(既有普通住宅又有非普通住宅)如何確認清算單位并計算應繳土地增值稅?
                    舉例:某房地產公司開發連體樓一幢,總建筑面積為10000平方米(假設與可售面積一致),公司以該幢樓為成本核算對象。其中一至四層為寫字樓,面積為4000平方米,平均售價為10000元/平方米,銷售收入為40000000元;五至十層為普通住宅,面積為6000平方米,平均售價為4000元/平方米,銷售收入為24000000元,總銷售收入為64000000元。連體樓土地總成本為10000000元,房地產開發總成本為20000000元,房地產開發費用為土地成本和開發成本的10%,與轉讓房地產有關的稅金只考慮營業稅、城建稅、教育費附加,為銷售收入的5.5%。
                    分析:假設扣除項目的分攤原則按房地產可售面積計算分攤。具體計算方法和結果列表如下:




                    項目





                    方法一


                    方法二


                    總體


                    寫字樓

                    普通住宅




                    收入

                    售價(每平方米)

                     

                    10000

                    4000

                    小計

                    64000000

                    40000000

                    24000000










                    可售面積(平方米)

                    10000

                    4000

                    6000

                    土地成本

                    10000000

                    4000000

                    6000000

                    房地產開發成本

                    20000000

                    8000000

                    12000000

                    房地產開發費用

                    3000000

                    1200000

                    1800000

                    營業稅金及附加

                    3520000

                    2200000

                    1320000

                    加計扣除部分

                    6000000

                    2400000

                    3600000

                    扣除項目合計

                    42520000

                    17800000

                    24720000

                     

                    21480000

                    22200000

                    -720000

                     

                    50.52%

                    124.72%

                    -2.91%

                     

                    40%

                    50%

                    0%

                     

                    6466000

                    8430000

                    0

                     

                    -1964000

                     

                     

                    可以看出:兩種方法計算出應納土地增值稅額結果相差較大,主要原因是因扣除項目按可售面積計算分攤原則導致,就目前而言稅務機關除了可售面積計算分攤外,似乎找不出更科學的方法。而現實建筑學方面,寫字樓和普通住宅在樓層結構、層高、施工程序等存在明顯差異,成本費用不盡相同,其分攤原則是否合理。如納稅人有異議,必然產生稅務復議和訴訟。五、普通住宅的標準:
                    財稅字[2006]141號《關于土地增值稅普通標準住宅有關政策的通知》
                    普通標準住宅的認定,可在各省、自治區、直轄市人民政府根據《國務院辦公廳轉發建設部等部門關于做好穩定住房價格工作意見的通知》(國辦發[2005]26號)制定的“普通住房標準”的范圍內從嚴掌握。
                    國辦發[2005]26號《關于做好穩定住房價格工作的意見》   
                    為了合理引導住房建設與消費,大力發展省地型住房,在規劃審批、土地供應以及信貸、稅收等方面,對中小套型、中低價位普通住房給予優惠政策支持。享受優惠政策的住房原則上應同時滿足以下條件:
                           住宅小區建筑容積率在1.0以上;
                           單套建筑面積在120平方米以下;
                           實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。
                    各省、自治區、直轄市要根據實際情況,制定本地區享受優惠政策普通住房的具體標準。允許單套建筑面積和價格標準適當浮動,但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。各直轄市和省會城市的具體標準要報建沒部、財政部、稅務總局備案后,在2005年5月31日前公布。
                    六、征免規定
                    (一)《條例》第八條:        
                            有下列情形之一的,免征土地增值稅:      
                         (1)納稅人建造普通住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的;
                         (2)因國家建設需要依法征用、收回的房地產。
                    財法字[1995]6號:國家建設需要依法征用、收回的房地產,是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房地產或收回的土地使用權。
                           因城市規劃、國家建設的需要而搬遷,由納稅人自行轉讓原房地產的,免征土地增值稅。
                    財稅字[2006]21號:因“城市實施規劃”而搬遷,是指因舊城改造或因企業污染、擾民(指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音,使城市居民生活受到一定危害),而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃確定進行搬遷的情況;因“國家建設需要”而搬遷,是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。
                    (二)財稅字[1995]48號,1995年5月25日)
                    (1)合作建房:一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的暫免征收土地增值稅;(分房后轉讓的,應征收土地增值稅)
                        (2)企業兼并:被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的,暫免征收土地增值稅。
                        (3)個人交換:個人之間互換自有居住用房地產的,經當地稅務機關核實,可以免征土地增值稅。
                        (4)不能分別計算增值額:納稅人既建普通住宅,又搞其他房地產開發,應分別核算增值額,不分別核算增值額或不能準確核算的,不能享受《條例》第八條的優惠照顧。
                    (三)財稅[2006]21號,2006年3月2日。
                    投資聯營:對于以土地(房地產)作價進行投資入股或聯營的,凡所投資聯營的企業從事房地產開發的,或者房地產企業以其建造的商品房進行投資聯營的,均不適用財稅字[1995]48號,1995年5月25日)第一條暫免征收土地增值稅的規定。
                    注意:按以上文件精神,房地產企業以土地使用權對房地產企業以外的其他企業進行投資可以享受免稅照顧。

                    (四)國稅函[2007]645號, 2007年6月14日。《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》
                    土地使用者轉讓、抵押或置換土地,無論其是否取得了該土地的使用權屬證書,無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續,只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利,且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益,土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。
                    (五)其他不征稅項目。根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則,可以判定,轉讓集體土地、委托代建房屋、以房地產或土地使用權抵押或典當、建設經濟適用房(增值率不超過20%的),不征土地增值稅。

                     

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